Le pas de porte dans le cadre du bail commercial
Le pas de porte – également appelé droit d’entrée – désigne la somme versée par le preneur au bailleur lors de la conclusion d’un bail commercial, en sus du loyer périodique. Bien qu’il s’agisse d’une pratique très répandue dans les relations locatives commerciales, le Code de commerce ne contient aucune disposition légale définissant expressément le pas de porte. C’est donc la jurisprudence, tant judiciaire qu’administrative, qui a forgé son régime.
La question centrale est la suivante : le pas de porte constitue-t-il un supplément de loyer ou une indemnité compensatrice ?
Cette qualification, qui peut paraître théorique, emporte en réalité des conséquences considérables sur le plan fiscal (TVA, impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés), comptable et même sur la fixation du loyer de renouvellement.
I. Nature juridique du pas de porte
A. Le principe : une présomption de supplément de loyer
Le Conseil d’État, siégeant en chambres réunies, a posé un principe désormais bien établi dans sa décision du 15 février 2019 (n°410796) : le droit d’entrée dû lors de la conclusion d’un bail commercial doit, en principe, être regardé comme un supplément de loyer qui constitue, avec le loyer lui-même, la contrepartie d’une opération unique de location. Le pas de porte est donc soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au même titre que le loyer, et non traité comme une indemnité destinée à dédommager le bailleur d’un préjudice résultant de la dépréciation de son patrimoine.
Il en résulte qu’à défaut de démonstration contraire, le pas de porte est présumé être un élément de la rémunération du bailleur pour la jouissance des locaux. Cette analyse est cohérente avec la logique des articles L. 145-33 et L. 145-34 du Code de commerce, qui encadrent la fixation du loyer commercial en fonction de la valeur locative.
B. L’exception : la qualification d’indemnité compensatrice
La qualification d’indemnité compensatrice n’est admise que lorsque les stipulations contractuelles et les circonstances de fait établissent que la somme versée a pour objet de dédommager le bailleur d’un préjudice résultant de la dépréciation de son patrimoine, et non de rémunérer la jouissance des locaux (CE, 15 février 2019, n°410796).
L’indemnité compensatrice peut notamment correspondre à l’une des situations suivantes :
La compensation d’une dépréciation subie par le bailleur du fait de l’octroi du bail (limitation de la liberté de disposer, destination restreinte) ;
La contrepartie de la renonciation par le bailleur à un droit ou à un avantage patrimonial ;
L’indemnisation d’un déséquilibre structurel du local (travaux lourds à la charge du preneur, contraintes d’exploitation particulières) qui ne se traduit pas par une réduction du loyer facial.
II. Les conséquences fiscales de la qualification
A. Le pas de porte est un supplément de loyer
TVA
Dès lors que le pas de porte est qualifié de supplément de loyer, il suit le régime fiscal du loyer : il est soumis à la taxe sur la valeur ajoutée dans les mêmes conditions que celui-ci (CE, chambres réunies, 15 février 2019, n°410796).
Concrètement, lorsque le bailleur a opté pour l’assujettissement à la TVA de la location en application de l’article 260-2° du Code général des impôts, le pas de porte sera soumis au taux normal de 20 %.
Impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés
Pour le bailleur, le pas de porte constitue un produit imposable dans la catégorie applicable : revenus fonciers pour un bailleur non professionnel, bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou impôt sur les sociétés (IS) pour une société commerciale. Il est comptabilisé comme un produit de location.
Droits d’enregistrement
Qualifié de supplément de loyer, le pas de porte entre dans l’assiette des droits d’enregistrement du bail commercial, calculée sur le montant total des sommes dues au bailleur sur la durée du bail en application de l’article 725 du Code général des impôts.
B. Le pas de porte est une indemnité compensatrice
TVA
Qualifié d’indemnité compensatrice, le pas de porte échappe en principe à la TVA, dès lors qu’il ne constitue pas la contrepartie d’une prestation de service mais vise à réparer un préjudice patrimonial subi par le bailleur.
Impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés
L’indemnité relève alors du régime des plus-values ou des indemnités en capital. Elle peut, le cas échéant, entrer dans l’assiette des dispositifs d’exonération de plus-values professionnelles prévus à l’article 238 quindecies du Code général des impôts. Pour le bailleur, elle est comptabilisée comme un produit exceptionnel.
Droits d’enregistrement
En tant qu’indemnité, le pas de porte n’entre pas dans la base de calcul des droits d’enregistrement du bail, ce qui constitue un avantage significatif par rapport à la qualification de supplément de loyer.
III. Le traitement comptable
A. Chez le bailleur
En tant que supplément de loyer, le pas de porte est comptabilisé en produit de location et, en principe, étalé sur la durée du bail pour respecter le principe de corrélation charges/produits.
En tant qu’indemnité compensatrice, il est comptabilisé comme un produit exceptionnel, enregistré en une seule fois au titre de l’exercice de perception.
B. Chez le preneur
Si le pas de porte est qualifié de supplément de loyer, il s’analyse comme une charge locative, généralement immobilisée puis amortie sur la durée du bail, en cohérence avec sa nature de contrepartie de la jouissance des locaux.
Si le pas de porte est qualifié d’indemnité, il constitue un élément du coût d’acquisition d’un droit incorporel, inscrit à l’actif immobilisé et amorti sur la durée prévisible d’utilisation.
IV. L’impact sur le loyer de renouvellement
Le pas de porte n’est pris en compte dans le calcul de la valeur locative et du loyer de renouvellement que s’il est qualifié de supplément de loyer. Dans cette hypothèse, il doit être intégré dans l’appréciation économique globale du loyer pour déterminer la valeur locative, au titre des obligations respectives des parties visées à l’article L. 145-33, 3° du Code de commerce.
La Cour de cassation rappelle régulièrement que la valeur locative s’évalue selon les critères définis à l’article L. 145-33 du Code de commerce et non sur la base du loyer plafonné (Cass. 3e civ., 12 novembre 2020, n° 18-25.967). Il convient donc de déterminer si le pas de porte, lorsqu’il est un supplément de loyer, majore la valeur locative ou si, constitutif d’une obligation sans contrepartie au sens de l’article R. 145-8 du Code de commerce, il vient au contraire de la minorer.
En tout état de cause, la qualification de supplément de loyer n’emporte pas, à elle seule, le déplafonnement du loyer de renouvellement. Le déplafonnement demeure subordonné à une modification notable des éléments mentionnés aux 1° à 4° de l’article L. 145-33 du Code de commerce, indépendamment de la seule existence d’un pas de porte (article L. 145-34 du Code de commerce).
V. La qualification mixte : une troisième voie
Il convient de signaler que le bail peut également prévoir une qualification mixte du pas de porte, une partie étant affectée en supplément de loyer et l’autre en indemnité compensatrice. Cette ventilation doit alors être expressément stipulée et justifiée par des éléments objectifs. Chaque fraction suivra le régime fiscal et comptable correspondant à sa qualification propre.
Cette solution mixte permet parfois de concilier les intérêts des deux parties, en offrant au bailleur un traitement fiscal partiellement favorable sur la fraction indemnitaire, tout en sécurisant le preneur sur la base de calcul du loyer de renouvellement.
VI. Les conseils pratiques de rédaction
Compte tenu de l’enjeu de la qualification, il est essentiel d’y apporter le plus grand soin lors de la rédaction du bail commercial. Voici les points de vigilance :
Qualifier expressément le pas de porte dans le bail : préciser s’il s’agit d’un supplément de loyer ou d’une indemnité compensatrice, et détailler les raisons de cette qualification ;
En cas de qualification indemnitaire, indiquer le préjudice ou l’avantage compensé (dépréciation du patrimoine, renonciation à un droit, déséquilibre structurel) ;
Vérifier la cohérence entre la qualification choisie et le niveau du loyer : un loyer manifestement inférieur au marché, combiné à un pas de porte qualifié d’indemnité, risque d’être requalifié par le juge ou par l’administration fiscale ;
Anticiper le traitement fiscal : soumettre ou non le pas de porte à la TVA, déclarer la somme dans la catégorie d’imposition correspondant à sa qualification, et intégrer ou non la somme dans l’assiette des droits d’enregistrement ;
Prévoir la qualification dans les clauses de révision et de renouvellement : stipuler expressément si le pas de porte entre ou non dans le calcul de la valeur locative pour la fixation du loyer renouvelé.
Conclusion
Le pas de porte en bail commercial est présumé être un supplément de loyer constituant, avec le loyer lui-même, la contrepartie d’une opération unique de location soumise à la TVA et imposée comme revenu courant. La qualification d’indemnité compensatrice, potentiellement plus favorable sur le plan fiscal pour le bailleur, n’est admise qu’en présence d’éléments contractuels et factuels précis démontrant qu’elle indemnise un préjudice patrimonial et non la jouissance des locaux.
La rédaction du bail est déterminante : une qualification claire, cohérente avec l’économie globale de l’opération et documentée par des éléments objectifs, permettra de sécuriser le traitement juridique, fiscal et comptable du pas de porte tant pour le bailleur que pour le preneur.